В некоторых государствах (Франции, Швейцарии) под налоговую юрисдикцию страны попадают только доходы, извлекаемыми на ее территории, и не облагаются доходы , полученные за рубежом.
Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить прежде всего территориальный аспект (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).
Пределы налоговой юрисдикции государства
В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.
В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов, и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.
В последнее время при заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф , так и на . В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992 г. Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (ст. 3) и Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (подп. Ь п. 1 ст. 3).
С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения . Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения , не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.
Данный принцип построен на следующем допущении до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
Институт ограничения налоговой юрисдикции государств представляет собой совокупность коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов к законодательству одного из договаривающихся государств. Этот институт в основном служит для решения второй ситуации из перечисленных выше.
Ряд соглашений ограничивает налоговую юрисдикцию договаривающихся государств в отношении как нерезидентов, так и резидентов.
Налоговая юрисдикция государства в отношении резидентов действует
Разумеется, не во всех странах налоговая юрисдикция государства закрепляется в Основном законе, поскольку объект конституционного регулирования определяется традицией и прерогативой законодателя. В новейших конституциях финансовой юрисдикции государства уделяется больше места, нежели в основных законах XIX и XX в. Однако преимущественно это касается бюджетных отношений , поскольку бюджетное право исторически выделилось из права конституционного . При этом конституции некоторых государств содержат отдельные статьи, регламентирующие компетенцию центральных и местных государственных органов власти в сфере налоговых отношений. Эти положения конституций представляют особый интерес для рассмотрения проблемы налогового федерализма . Наиболее ярким примером в этом смысле является Основной закон ФРГ, подробно регламентирующий налоговые полномочия Федерации и субъектов.
Конституционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве . Лишь в некоторых государствах законодатель считает необходимым ввести в этот вид законов финансово-правовые нормы , которые можно разделить на нормы, устанавливающие финансовую/налоговую юрисдикцию государственных органов на нормы, разграничивающие компетенцию центральных и местных органов государства в области финансов (налогов) и нормы, определяющие виды государственных и местных доходов (налогов).
Противоречивость некоторых положений Конституции в вопросах налоговой юрисдикции Федерации и штатов на раз становилась предметом судебного рассмотрения, что серьезно влияло на развитие налогового законодательства.
Резидентство - это один из критериев определения отношения юридического лица к налоговой юрисдикции государства, состоящий в том, что резидентом признается юридическое лицо , центр фактического руководства которого располагается на территории данного государства. При этом следует иметь в виду, что правила определения резидентства в законодательстве разных стран имеют значительные отличия.
В зависимости от назначения в бизнесе сложились стандартные типы офшорных фирм , размещаемых в льготных налоговых юрисдикциях.
В простейшем случае схема холдинговой структуры выглядит следующим образом. Предположим, основные капиталовложения планируется произвести в США или Великобритании в форме создания дочерних фирм. Однако доходы от них предполагается инвестировать в другой стране. Для этого создается холдинговая компания в благоприятной налоговой юрисдикции. Ей передаются акции дочерних предприятий и другие активы. Доход из США или Великобритании переводится в адрес этой фирмы в форме дивиденда, процента за кредит или платежей роялти.
При обложении налогом на прибыль иностранных юридических лиц важное значение имеет налоговая юрисдикция того или иного государства. Этот вопрос решается на основе двух критериев резидент-ства и территориальности. Первый критерий предусматривает, что доходы резидентов данной страны (полученные как на территории страны , так и за ее пределами) подлежат обложению в этой стране. У нерезидентов облагаются только доходы, получаемые в этой стране. Например, в Великобритании корпорационным налогом облагается прибыль нерезидентов в случае, если они осуществляют торговлю в Великобритании через свои филиалы или отделения.
В связи с тем, что нет единообразия в применении этих критериев во всех странах, возникает проблема двойного налогообложения . Решение этой проблемы затруднено, так как выбор критерия связан с национальными интересами различных стран. Так, для стран, компании которых получают значительные прибыли от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, желательно разграничение налоговой юрисдикции на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимает иностранный капитал, желателен критерий территориальности.
Отдельные страны применяют различные сочетания этих критериев. США, Великобритания берут за основу критерий резидентства, который в зависимости от конкретных интересов страны дополняется территориальным критерием. Страны Латинской Америки устанавливают налоговую юрисдикцию на основе преимущественного применения критерия территориальности, который имеет важное значение в налоговой практике Франции, Швейцарии и других стран.
С помощью таких соглашений достигается разграничение налоговой юрисдикции в отношении доходов юридических и физических лиц между налоговыми властями стран-партнеров, устраняется возможность неправомерного применения в одностороннем порядке национального режима налогообложения.
Г) Сторона, не являющаяся американской компанией, не обязана оформлять какие-либо документы, которые могут подчинить ее налоговой юрисдикции США.
НАЛОГОВАЯ ЮРИСДИКЦИЯ - круг полномочий государства, субъекта федерации, штата, провинции, региона, земли, департамента, органов власти и самоуправления административно-территориальных единиц в сфере установления и взимания налогов и сборов, а также предоставления налоговых льгот.
Как уже упоминалось, совокупность субъектов административно-налоговой юрисдикции характеризуется множественностью и неоднородностью. Это обусловливает целесообразность рассмотрения ее с позиции системного подхода , позволяющего определить не только отдельные элементы той или иной системы, но и связи между ними, характеризующие организацию взаимодействия различных элементов в процессе их деятельности. В действующем КоАП РСФСР (гл. 16) закреплены полномочия около 40 органов, обладающих компетенцией по рассмотрению дел об . Такое многосубъектное построение системы административной юрисдикции обусловлено большим количеством и разнообразием разрешаемых споров и жалоб, спецификой различных видов административных правонарушений , совершаемых в разнообразных сферах социальной жизни, необходимостью оперативного воздействия на правонарушителей и восстановления нарушенных прав и интересов. В соответствии со ст. 194 КоАП РСФСР в систему органов (должностных лиц), уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях , входят административные комиссии и комиссии по делам несовершеннолетних, суды (судьи), налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных инспекций и другие органы (должностные лица)1. К субъектам административной юрисдикции в данной сфере деятельности были отнесены начальники государственных налоговых инспекций и их заместители.
В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения . Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону 1. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф 2. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.
В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 года не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических лрав и обязанностей государств 1974 года (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать
К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:
об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;
об участии в российских или иностранных организациях;
о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;
о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;
об изменении своего места нахождения.
Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.
Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.
5.4. Правовой статус налоговых агентов
Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рас- считывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - ýòî лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачи- вающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выпла-
Общая часть |
чивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.
Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.
Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие
обязанности:
правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;
вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов;
в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечис-
ления налогов.
Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента на законное удержание налогов, причи- тающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне
уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.
Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.
Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов представляет собой единый процесс, в котором каждый из элементов следует за другим и обусловливает совершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязанность налоговых агентов является составной частью налогового процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности.
Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отли- чать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.
По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога, что означает: исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или налогового учета; определить налоговую ставку, подлежащую применению; применить налоговые льготы; определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет.
Следующий элемент налоговой обязанности налоговых агентов - удержание налога - представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет. В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это правомерное бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленного налога.
При удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчис-
Общая часть |
ленных налогов. Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной. И наоборот, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.
Удержание налоговым агентом налога не влечет смену собственника денежных средств.
Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45 и 58 НК РФ.
Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом госу- дарственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.
5.5. Правовой статус налоговых представителей
Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо че- рез своих налоговых представителей .
Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:
1) законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;
2) уполномоченные - представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.
Представителями в налоговых отношениях могут быть физи- ческие лица и организации независимо от организационно-пра- вовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.
Состав законных представителей налогоплательщика - физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители , по отношению к опекаемым или подопечным - опекуны èëè попечители .
Законными представителями организации выступают его органы , поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо , отношения которых оформляются контрактом или договором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организациипредставителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.
Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д.
Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять
Общая часть |
фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.
Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.
Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер . Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.
Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика : должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП), судьи, следователи и прокуроры.
В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых
Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью подпадают под действие общего налогового законодательства этой страны. На- лотовый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.
Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Первое -- это осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли), и второе -- наличие юридического лица.
Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.
Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты -- только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.
Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается на национальной принадлежности источника дохода.
Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т.е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.
До настоящего времени между странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».
Налоговая юрисдикция государства основывается прежде всего на его суверенитете в отношении своей территории. Каждое государство защищает свое право суверенитета и допускает применение иностранного налогового законодательства на своей территории только со своего согласия и в установленных им рамках. Непосредственная деятельность иностранных налоговых инспекторов, как правило, не допускается (хотя представители налоговой службы могут присутствовать в составе консульских и дипломатических представительств, действующих в других странах); преследование нарушителей иностранных налоговых законов возможно только при наличии соответствующих соглашений между этими странами (соглашения об оказании правовой помощи, о взаимной выдаче преступников, об исполнении судебных решений сторон и т.д.).
Немногими исключениями из применения территориальной налоговой юрисдикции являются помещения посольств (на основе взаимности) и представительств некоторых международных организаций (на основе договоров, заключенных принимающим государством с этими организациями), а также территорий иностранных военных баз (на основе соответствующих международных договоров).
Посубъектная налоговая юрисдикция государств предполагает право каждого государства облагать налогами своих национальных лиц (физических и юридических) вне зависимости от их места проживания или местонахождения. Посубъектная налоговая юрисдикция общественных организаций распространяется ими на лиц, являющихся их членами, участниками или сторонниками.Налоги и налогообложение: учебник и практикум для СПО / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. -- 2-е изд., перераб. и доп. -- М. : Издательство Юрайт, 2016. -- 495 с. -- Серия: Профессиональное образование.
Пределы и методы реализации налоговой юрисдикции различаются по видам использующихся налогов. Более разработанные правила внедрения налоговой юрисдикции работают в отношении подоходных налогов.
В основе налоговой юрисдикции государств в отношении подоходных налогов лежит основанное на территориальном принципе право каждого государства облагать такими налогами доходы, полученные на его территории, и доходы, источником которых является деятельность, осуществляемая на территории этого государства. При этом следует иметь в виду, что большинство развитых стран применяют концепцию налогообложения своих граждан (подданных) или резидентов (физических и юридических лиц) по общей сумме их доходов (а некоторые страны -- и по общей сумме их имущества, капиталов). Наша страна никогда не будет основываться лишь на практике других стран поэтому любые правленческие решения в области налогов правительство будет принимать только исходя из опыта нашей страны. А практику соседних стран мы возьмем за структуру поведения и просто обычное рядовое мнение на данную тематику и проблематику. В рамках такой концепции закономерно возникает и необходимость учитывать и облагать налогами доходы и активы, реализуемые и используемые на территории других стран. Но эти другие страны, исходя из своего суверенитета, считают доходы и активы, получаемые или принадлежащие иностранцам, также своими и облагают их налогами, невзирая на претензии других государств. Отсюда возникает проблема международного двойного налогообложения, которая является одной из основных проблем международных налоговых отношений.
Россия сотрудничает со многими странами и участвует во многих налоговых соглашениях. Конечно сейчас в условиях жестких экономических санкциях многие партнеры прекратили свои проекты и связи с нами. Все же важно знать, что такой процесс носит временный характер. Запад уже очень много раз пожалел, что принял такое решение и при этом потерял очень выгодные контракты. Мы же реализуем и черпаем свои ресурсы среди своей страны и дружественных соседей. В некоторых ситуациях просто необходимо дать совет чтобы для дальнейшего продвижения с другими странами необходимо немного где-то снизить пороговый налог и потом наверстать эту сумму в коэффициенте прибыльности в целом. Тем более что в мире сейчас в целом происходит нестабильность всей экономики и это не может никак не отразиться и на нас. Война на Украине тоже в какой-то степени заставила задуматься о проблеме всей политики, в том числе и налоговой. При этом все международные договоры (в сфере налогообложения) делятся на пять групп: Налоги и налогообложение: учебник для СПО / под ред. Л. Я. Маршавиной, Л. А. Чайковской. -- М.: Издательство Юрайт, 2016. -- 503 с. -- Серия: Профессиональное образование.
1. К первой группе относятся документы, касающиеся развития в сфере экономики и оптимизации сферы налогообложения. Сюда можно отнести следующие соглашения:
А) О развитии интеграции;
О создании зоны для свободной торговли. В таком договоре приписываются обязательства не облагать импортируемые товары, ввозимые со страну-партнера, налогом, превышающим налог на внутренние товары. Кроме этого, при создании зоны свободной торговли отменяются различные сборы, налоги и пошлины, численные лимиты на ввоз (вывоз) продукции;
О товарообороте и производственном сотрудничестве (кооперации) в сфере машиностроительной отрасли. По такому виду договора исключено налогообложение с сырьевой продукции, комплектующих и материалов, необходимых для производства;
О механизме и условиях развития государственной промышленности между странами-участниками СНГ. Данное соглашение было подписано еще в 1993 году. Его участники договорились не применять в отношении друг друга акцизы, налоги, пошлины (ввозные и вывозные), а также численные лимиты на товары, которые передаются по кооперации, то есть в пределах режимов переработки.
Б) Об унификации (оптимизации) соглашений:
Договор, заключенный между налоговыми комитетами Беларуси, Казахстана, налоговой инспекцией Кыргызстана и ГНС (ныне ФНС) России в отношении методологии обложения налогами. В этом соглашении закреплены основные принципы унификации;
Договор о создании унифицированного законодательства в налоговой сфере, осуществлении общей политики в налоговой сфере Союзной страны. Участниками этого соглашения являются две страны - Беларусь и Россия. В договоре основное внимание уделяется правилам и принципам налогообложения, общим правам и обязательствам плательщиков налогов, перечню налогов и так далее.Налоги и налогообложение: учебник и практикум для СПО / под ред. Д. Г. Черника, Ю. Д. Шмелева. -- 2-е изд., перераб. и доп. -- М. : Издательство Юрайт, 2016. -- 495 с. -- Серия: Профессиональное образование.Отметим, что на сегодняшний день эта страна является нашим самым важным и главным дружественным сотрудником.
2. Ко второй группе относятся договора, описывающие особенности взимания косвенных налогов в торговой сфере между различными странами. В таких документах прописываются принципы стягивания налогов косвенного типа при проведении внешнеторговых сделок между различными странами.
К категории косвенных относится два вида налогов - акцизы и НДС. Нулевая ставка подразумевает отсутствие налога на услуги (товары). По сути, речь идет о полном освобождении от налогообложения по определенной группе товаров. Одним из таких документов стал договор между Арменией и Россией, в котором прописаны принципы взимания косвенного налога.
В договоре указывается страна назначения, то есть государство, в которое ввозится товар. При этом хозяйствующие субъекты - это плательщики налогов в этой стране.
Существует и другое соглашение между РФ и Кыргызстаном, по которому товары облагаются минимальным (в данном случае «нулевым») налогом.
Ко второй группе можно также отнести следующие соглашения:
О принципах взимания косвенных налогов. Договор был оформлен сторонами в 2000 году между Казахстаном и РФ. По его условиям услуги, оказываемые страной-партнером, облагаются косвенным налогом, за исключением обслуживания и транспортировки грузов, ввозимых на территорию другой страны, обслуживания и перевозки транзитных грузов, транспортировки багажа и пассажиров;
Для контроля перемещения товаров, обмена информацией и проведения точного учета применяется Товарная номенклатура по договору между Азербайджаном и правительством России.
3. В третью группу вошли международные соглашения, направленные на устранение негативного эффекта двойного стягивания налогов, а также исключение проблем невыполнения обязательств в сфере налогообложения.
С настоящий момент РФ является одним из главных участников целого ряда таких соглашений, применяемым к основным группам налогов - на прибыль (для компаний), на доходы (для физических лиц), на имущество (для компаний и физических лиц). Все эти виды значимы по своей сути и представляют для страны особую важность и необходимость точного и неукоснительного исполнения.
К наиболее известным можно отнести соглашения по защите от двойного обложения налогами и по защите от уклонения между Правительствами России и других стран (Шри-Ланки, Греции, Мексики и так далее).
Указанные выше договора относятся к наиболее популярным видам налогов - на имущество и на прибыль.
4. К четвертой группе относятся договора, которые касаются сферы налогообложения в отношении транспорта и осуществления международных перевозок в РФ. Сюда можно отнести: Налоги и налогообложение: учебник для СПО / под ред. Л. Я. Маршавиной, Л. А. Чайковской. -- М.: Издательство Юрайт, 2016. -- 503 с. -- Серия: Профессиональное образование.
Конвенцию по налоговому режиму, касающуюся иностранных автомобильных шин. Этот документ был заключен еще в 1931 году. Его суть в том, что машины, прошедшие регистрацию в странах-участницах соглашения, в ряде случаев освобождаются от налогов (пошлин). При этом данное условие не имеет отношения к пошлинам и налогам потребительского сектора. Конвенция в первую очередь касается транспортных средств, применяемых для перевозки людей (оказания платных услуг), а также в виде средств для перевозки продукции;
Соглашение, подразумевающее взаимное снятие налогов автомобилей, принимающих участие в международном сообщении. Документ был заключен еще в 1980 году правительствами двух стран - СССР и ФРГ. По условиям соглашения автомобили, которые въезжают на территорию страны-партнера на определенное время, не требуют оплаты транспортного налога.
Есть еще группа международных соглашений, подразумевающих защиту от двойного сбора налогов в сфере морского и воздушного транспорта. Здесь стоит выделить соглашения:
Об обоюдном освобождении компаний, а также их персонала от вносов и налогов на оформление социального страхования. Такой договор был заключен в 1972 году. Участники соглашения - правительства Финляндии и СССР. По условиям соглашения автомобильные предприятия Финляндии, работающие на территории РФ, не должны платить налоги на имущество;
Об освобождении от двойных налогов в сфере морского судоходства. Соглашение было подписано в 1975 году. Его участники - Италия и СССР. По условиям договоренностей между сторонами итальянские компании освобождаются от налогов на имущество, касающегося данного вида деятельности, и от налогов на доходы.
5. К пятой группе относятся договора, цель которых - борьба с нарушениями в сфере законодательства. Здесь можно выделить две большие категории таких договоров:
К первой категории относятся соглашения, в которых в роли компетентного органа выступает МНС РФ. По условиям таких договоров все нарушения налогового законодательства можно трактовать как бездействие или противоправное действие, за что полагается юридическая ответственность. К примеру, такой договор есть между Украиной и Россией. Он был заключен еще в 1997 году. По его условиям страны оказывают взаимную помощь в пресечении нарушений в налоговой сфере, в предоставлении необходимой информации, касающейся налогового законодательства, в создании эффективных компьютерных систем, совершенствующих работу налоговых структур. Сегодня эти две страны не так тесно сотрудничают, как раньше. Украина всегда была для нашей страны братским народом так как большой процент населения там разговаривает на русском языке имеет русское происхождение. Виной тому нынешнее правительство, которое не учитывает всей той помощи, которую мы на протяжении долгих лет оказывали им ей и даже сейчас в такой не простой период мы всегда согласны на конструктивный разговор между главами обеих стран. Наше правительство много раз шло на встречу и пыталось прийти к единой точке соприкосновения, которая могла быть дать всем нужные результаты как в финансовом плане, так и в жизненном. Также в договоре речь касается сотрудничества в области обучения кадров и так далее;
Ко второй категории относятся договора, где компетентный орган - МВД России. К примеру, можно выделить соглашение между Швецией и РФ в области борьбы с нарушениями в сфере налогового законодательства.
6. К шестой группе относятся договора, в которых прописываются налоговые нормы.Налог на доходы физических лиц: европейская практика администрирования налога. Аксенова А.А. Интернет-журнал Науковедение. 2014. № 3 (22). С. 3.
К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:
об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;
об участии в российских или иностранных организациях;
о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;
о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;
об изменении своего места нахождения.
Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.
Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.
5.4. Правовой статус налоговых агентов
Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рас- считывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.
В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - ýòî лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачи- вающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выпла-
Общая часть |
чивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.
Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.
Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие
обязанности:
правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;
вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов;
в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечис-
ления налогов.
Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента на законное удержание налогов, причи- тающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне
уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.
Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.
Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов представляет собой единый процесс, в котором каждый из элементов следует за другим и обусловливает совершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязанность налоговых агентов является составной частью налогового процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности.
Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отли- чать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.
По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога, что означает: исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или налогового учета; определить налоговую ставку, подлежащую применению; применить налоговые льготы; определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет.
Следующий элемент налоговой обязанности налоговых агентов - удержание налога - представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет. В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это правомерное бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленного налога.
При удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчис-
Общая часть |
ленных налогов. Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной. И наоборот, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.
Удержание налоговым агентом налога не влечет смену собственника денежных средств.
Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45 и 58 НК РФ.
Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом госу- дарственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.
5.5. Правовой статус налоговых представителей
Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо че- рез своих налоговых представителей .
Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:
1) законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;
2) уполномоченные - представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.
Представителями в налоговых отношениях могут быть физи- ческие лица и организации независимо от организационно-пра- вовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.
Состав законных представителей налогоплательщика - физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители , по отношению к опекаемым или подопечным - опекуны èëè попечители .
Законными представителями организации выступают его органы , поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо , отношения которых оформляются контрактом или договором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организациипредставителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.
Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д.
Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять
Общая часть |
фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.
Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.
Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер . Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.
Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика : должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП), судьи, следователи и прокуроры.
В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых
